Kravet til innhold

Etter mval. § 6–2 er omsetningen av «elektroniske nyhetstjenester» fritatt for merverdiavgift. Nyhetstjenester som formidles via fjernsyn, anses som en «elektronisk tjeneste».* Jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav j, og Prop. 1 LS (2015–2016) pkt. 8.3.3.

I forhold til kravet til innhold, fremgår det av forskriften til merverdiavgiftsloven at det er et vilkår at den elektroniske nyhetstjenesten «i hovedsak inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff».^{* Jf. forskriften § 6-2-1 bokstav a.}

Sentralskattekontoret la til grunn at den enkelte TV-kanal skal vurderes særskilt i forhold til kriteriene i forskriften § 6–2–1. Dette syntes forutsatt i forarbeidene, hvor departementet uttaler at fritaket må avgrenses mot alle andre elektroniske tjenester som fortsatt skal avgiftsberegnes med 25 prosent. For fjernsyn er det som eksempel vist til at TV2 og TV3 ikke vil fritas, men at TV2 Nyhetskanalen, BBC News, CNN og Al Jazeera vil være omfattet.* Se også Skattedirektoratets fellesskriv av 26. februar 2016, hvor det fremgår at salg av nyhetsbaserte TV-kanaler sammen med andre TV-kanaler innebærer at fakturaen må splittes.

Kontoret bemerket at en tjeneste vil kunne omfattes av fritaket selv om den inneholder elementer som ikke er å anse som nyhets- og aktualitetsstoff, men innslaget av slike elementer må være begrenset, jf. kriteriet «i hovedsak» i forskriften.

Etter sentralskattekontorets syn innebar hovedsakelighetskriteriet at 80 prosent eller mer av innholdet måtte falle i kategorien «nyhets- og aktualitetsstoff». Kontoret bygget dette på at begrepet «hovedsakelig» i merverdiavgiftsretten er tolket å tilsvare 80 prosent eller mer.^{* Eksempelvis anses vilkåret «hovedsakelig» i mval. § 6-3 om fritak for tidsskrifter, oppfylt dersom minst 80 prosent omsettes til faste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer, jf. forskriften § 6-3-3. I Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 er det også en rekke eksempler på at begrepet «hovedsakelig» tilsvarer 80 prosent eller mer.}

Vilkåret om at nyhetstjenesten må inneholde en «bred dekning» av nyhets- og aktualitetsstoff, innebærer at nyhetstjenester som kun omhandler saker fra en sektor eller er rettet mot én interesse, for eksempel kultur, religion og sport, ikke vil være omfattet.

Den konkrete vurderingen

I tillegg til TV-kanaler som er å anse som rene nyhetskanaler, herunder CNN, TV2 Nyhetskanalen, BBC World News, Euronews, VGTV, Bloomberg, Al Jazeera, Sky News og CNBC, hadde selskapene anført at også NRK-kanalene og andre tilsvarende utenlandske allmennkringkastere, ville være omfattet av mval. § 6–2.

Kontoret bemerket at selv om f.eks. NRK 1 har en rekke nyhetssendinger og aktualitetsstoff, er det også et betydelig innslag av programmer som ikke faller i denne kategorien. NRK har som allmennkringkaster mer bredde i stoffet, og ville etter kontorets syn ikke oppfylle hovedsakelighetskriteriet, dvs. at 80 prosent eller mer må utgjøre bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff. Slik kontoret vurderte det, ville de enkelte NRK-kanalene ikke være omfattet av fritaket.

Kontoret uttalte at de øvrige utenlandske kanalene måtte vurderes etter tilsvarende prinsipp, men overlot den konkrete vurderingen til selskapene.

Hvordan inntektene fra kanalpakkene skal fordeles

Det neste spørsmålet var hvordan avgiftsgrunnlaget skulle fastsettes når en del av tjenesten (kanalpakken) var avgiftsfritatt og en annen del avgiftspliktig.

Det ble i dette tilfellet betalt et samlet vederlag for hver kanalpakke. Etter forskrift til bokføringsloven § 5–1–5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg spesifiseres særskilt i salgsdokumentet.

Selskapene hadde vist til at det ville være svært vanskelig å foreta en fordeling ut fra den enkelte kanals omsetningsverdi, og hadde foreslått en fordeling ut fra antallet kanaler som var omfattet/ikke omfattet av fritaket. Fordelingsmetoden innebar at hvis to av ti kanaler i en kanalpakke var omfattet, ville 20 prosent av omsetningen knyttet til den aktuelle kanalpakken anses fritatt for merverdiavgift etter mval. § 6–2. Selskapene hadde vist til at en slik fordelingsmetode vil kunne gå både i selskapenes favør og disfavør.

Sentralskattekontoret hadde ikke innvendinger til den foreslåtte fordelingsmetoden, men bemerket at også andre prinsipper for fordeling kunne være aktuelle.

Hovedytelseslæren

Det neste spørsmålet kontoret måtte ta stilling til gjaldt avgiftsmessig behandling av ulike tilleggsytelser, herunder ulike typer dekodere og tjenesten «trådløs TV». Spørsmålet var om ytelsene skulle anses som separate ytelser, eller anses som en underordnet leveranse av kanalpakkene, og underlegges samme avgiftsmessige behandling som disse.

Kundene må ha en dekoder for å oversette TV-signalene til TV-bilde/lyd. En enkel dekoder inngikk i kundens etableringskostnad. Hvis kunden ønsket en dekoder med opptaksmuligheter, en ekstra dekoder og/eller tjenesten «trådløs TV», ville dette komme som et tillegg i den månedlige prisen.

Selskapene hadde anført at ytelsene ikke skulle avgiftsberegnes særskilt, og hadde blant annet vist til følgende uttalelse i forarbeidene. Fra 1 LS (2015–16) pkt. 8.3.3 siteres:

«Fritaket vil ikke omfatte tjenester som omsettes separat via elektroniske nyhets­tjenester, for eksempel annonser, reklame, film, musikk, tilgang til vin- og matklubber mv. I tilfeller hvor kunden som en del av en nyhetstjeneste også mottar ytelser som isolert sett er merverdiavgiftspliktige, må det vurderes konkret om leveransen i sin helhet er å anse som en fritatt nyhetstjeneste eller om tilleggsytelsene utgjør merverdiavgiftspliktig omsetning.

Utgangspunktet er etter departementets oppfatning at hvert tjenesteelement må vurderes for seg. Dette kan imidlertid stille seg annerledes dersom det ene elementet klart er det prinsipale og andre elementer kun understøtter den prinsipale ytelsen eller er av underordnet betydning for kjøper. I denne vurderingen er det også et moment hvor distinkt og separat ytelsen er. Departementet legger til grunn at salg av annonser og reklame skal avgiftsberegnes med 25 %.»

Prinsippene som departementet viser til i annet avsnitt ovenfor, er i teorien omtalt som «hovedytelseslæren». Dette er et unntak fra hovedregelen om at hver ytelse skal vurderes separat avgiftsmessig. Hovedytelseslæren innebærer at en ytelse anses som et underordnet element til en hovedytelse, og at den avgiftsmessige behandlingen av hovedytelsen blir bestemmende også for den underordnede ytelsen.

Det er i rettspraksis lagt til grunn at det gjelder en hovedytelseslære i norsk rett, og overordnede tolkningsprinsipper etablert av EU-domstolen er ansett relevante ved vurderingen av om det foreligger en sammensatt ytelse eller separate ytelser.* Jf. Rt. 2009 s. 1632 Carnegie/ABG Sundal Collier. Saken gjaldt unntaket for finansielle tjenester i mval. 1969 § 5 b, nå mval. § 3-6, men hovedytelseslæren er ikke ansett å være begrenset til området for finansielle tjenester, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 pkt. 4-1.3 om sammensatte ytelser. Kontoret forstod departementets uttalelser i Prop. 1 LS (2015–16) pkt. 8.3.3 som en henvisning til disse prinsippene.

EU-domstolen har i sin praksis lagt til grunn at hvert tjenestelement som utgangspunkt skal vurderes separat, men at en ytelse ikke kunstig må deles opp.* Jf. C-453/05 Volker Ludwig avsnitt 17 og 18. EU-domstolen har videre uttalt at en ytelse vil kunne anses som sekundær i forhold til en hovedytelse, når den ikke utgjør et mål i seg selv for kundene, men må anses som et middel for å utnytte hovedytelsen på best mulig måte.^{* Jf. de forente sakene C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin.}

Kontoret la til grunn at det kreves en tett tilknytning mellom leveransene for at det avgiftsmessig skal anses å foreligge én sammensatt ytelse. Videre fant kontoret støtte i EU-domstolens praksis for at tilleggsytelsene måtte være av mindre omfang for å anse disse som del av hovedytelsen.